Entrée en vigueur le 1er janvier 2025, la révision partielle de la LTVA1Loi fédérale du 12 juin 2009 (Etat le 31 mars 2025) régissant la taxe sur la valeur ajoutée, (Loi sur la TVA, LTVA ; RS 641.20). et de l’OTVA2Ordonnance du 21 août 2024 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA ; RS 641.201). apporte un traitement nouveau au transfert de droits d’émission CO2, de certificats et attestations de réduction des émissions, de garanties d’origine de l’électricité et d’autres droits similaires3Révision partielle de la loi sur la TVA et des ordonnances relatives à la TVA; https://www.estv.admin.ch/estv/fr/accueil/afc/politique-fiscale/themes-politique-fiscale/revision-partielle-de-la-ltva.html (consulté le 09.09.2025)..
Toutes les transactions mentionnées sont, désormais, concernées par l’impôt sur les acquisitions, que l’entreprise prestataire ait son siège à l’étranger ou sur le territoire suisse.
Pourquoi cette (r)évolution ?
Depuis le 1er janvier 2020, les droits d’émission suisses et européens sont mutuellement reconnus et peuvent être échangés4Confédération suisse, DFAE, Commerce des droits d’émission, publié le 27 janvier 2025; https://www.europa.eda.admin.ch/fr/commerce-des-droits-demission (consulté le 09.09.2025).. Dans la communauté européenne, ces opérations sont considérées comme très exposées aux fraudes liées à la TVA. En 2009, la Commission européenne a proposé la taxation inverse à ses membres, comme mesure antifraude 5Commission européenne, Communiqué de presse du 29 septembre 2009 : « Lutte contre la fraude fiscale : la Commission propose des mesures afin d’apporter une réponse cohérente à la fraude carrousel dans certains secteurs »;https://ec.europa.eu/commission/presscorner/detail/fr/IP_09_1376 (consulté le 09.09.2025).. En Suisse, selon la pratique de l’AFC, de tels transferts étaient considérés comme des prestations exclues du champ de l’impôt sur la base de l’art. 21 al. 2 ch. 19 let. e, LTVA, car ils étaient assimilés au commerce de droits-valeurs6BONVIN Sandrine, TF, 2C_488/2017 du 9 avril 2019 (Qualification des certificats de réduction des émissions de CO2), in : Danon, R./ Obrist, T. (édit.), Jurisprudence fiscale du Tribunal Fédéral en 2019-2020, Revue de droit administratif et de droit pénal (Revue genevoise de droit publique), 2021, Vol. 77, No 2-3, p. 224 ; https://iris.unil.ch/handle/iris/129945 (consulté le 14.09.2025).. Ainsi, aucune déduction de l’impôt préalable n’était possible7Confédération suisse, Message du Conseil fédéral du 24 septembre 2021 concernant la modification de la loi sur la TVA (FF 2021 2363, p.32) ; https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2021/2363/fr (consulté le 09.09.2025)., d’où l’insouciance helvétique relative aux fraudes TVA liées à ce sujet.
Le Tribunal fédéral, amené à examiner cette question, a, dans son jugement du 9 avril 20198Arrêt (du Tribunal fédéral) 2C_488/2017 du 9 avril 2019., cependant conclu que les droits d’émission ne peuvent pas être assimilés au commerce de droits-valeurs9BONVIN Sandrine, TF, 2C_488/2017 du 9 avril 2019 (Qualification des certificats de réduction des émissions de CO2), in : Danon, R./ Obrist, T. (édit.), Jurisprudence fiscale du Tribunal Fédéral en 2019-2020, Revue de droit administratif et de droit pénal (Revue genevoise de droit public), 2021, Vol. 77, No2-3, p. 224 ; https://iris.unil.ch/handle/iris/129945 (consulté le 14.09.2025)., au sens de l’art. 973c CO10Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième : Droit des obligations, CO ; RS 220).. Leur cession doit être traitée comme toute autre prestation de service consommée sur le territoire helvétique au sens de l’art. 8 al. 1 LTVA.
Une fois exposés à la TVA, les transferts de droits d’émission sont devenus vulnérables aux pratiques frauduleuses, particulièrement à la fraude de type carrousel11Confédération suisse, Message du Conseil fédéral du 24 septembre 2021 concernant la modification de la loi sur la TVA (FF 2021 2363, p.32) ; https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2021/2363/fr (consulté le 09.09.2025)., et la législation a dû être adaptée en conséquence, le Conseil fédéral proposant la solution de l’impôt sur les acquisitions. En plus, un précédent a été créé, puisque la taxation inverse sera appliquée d’une manière uniforme aux acquisitions des prestations faites non seulement auprès d’une entreprise étrangère, mais aussi auprès d’une société suisse.
La fraude carrousel
Considérée en Suisse comme une escroquerie12Confédération suisse, Rapport du GCBF, janvier 2020, p.26 ; www.sif.admin.ch/dam/fr/sd-web/1JNNgFmywPl8/02-bericht-nra-betrug-phishing-fr.pdf (consulté le 21.10.2025). au sens de l’art. 146 CP13Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP : RS 311.0). d’après une décision du Tribunal fédéral14Arrêt (du Tribunal fédéral) 1A.189/2001 du 22 février 2002., la fraude carrousel implique plusieurs entreprises qui se vendent sur le marché national des biens ou des services acquis initialement auprès d’un fournisseur étranger15Conseil de l’Union Européenne, Mécanisme de l’autoliquidation : prévenir la fraude à la TVA, publié le 5 mai 2020 ; https://www.consilium.europa.eu/fr/policies/vat-reverse-charge/ (consulté le 21.10.2025)..
Le mode opératoire est le suivant :
- Une société X achète des prestations ou des biens auprès d’un fournisseur étranger Z ;
- X vend à la société Y, qui opère sur le même marché national, en lui facturant la TVA ;
- X ne déclare pas la TVA et ne la paie pas ;
- Y est autorisée à déduire cette TVA, comme impôt préalable ;
- Y, en tant qu’acheteur final de la chaîne sur le marché national, revend les biens ou les prestations au premier fournisseur étranger, Z, en exonération de TVA.
Le carrousel se remet à tourner lors de la dernière étape.
Dans le carrousel, l’entreprise qui commet la fraude (X dans l’exemple ci-dessus) est appelée aussi « opérateur défaillant », car elle disparaît très rapidement après avoir porté préjudice à l’État, sans laisser de traces 16Ibidem., la plupart du temps avant même que le carrousel ne soit découvert.
Le risque et sa dimension
L’échange des biens à l’intérieur de l’Union Européenne, sans le filtre des contrôles douaniers, a favorisé l’augmentation et la rapidité des échanges économiques, mais aussi la créativité des fraudeurs. Le Parquet Européen rapportait, à la fin de l’année 2024, un préjudice global estimé à plus de 24,8 milliards d’euros dans les 2 666 enquêtes en cours17Parquet Européen, Rapport annuel 2024, p. 10 ;https://www.eppo.europa.eu/assets/annual-report-2024/index.html (consulté le 10.09.2025).. Avec une valeur estimée à 13,15 milliards d’euros, la fraude à la TVA représentait plus de 53% du préjudice global18 Ibidem. et le Parquet attirait l’attention sur son évolution considérable19Idem, p. 61.. Il constatait en outre que la fraude classique de type carrousel était en train d’être remplacée par des systèmes de fraude linéaire plus fragmentés, dans lesquels la TVA est volée directement aux clients au lieu d’être réclamée à titre de remboursement aux autorités fiscales20Ibidem.. Pourtant, ce montage frauduleux frappe fort et semble rester parmi les méthodes préférées des fraudeurs pour contourner l’impôt, en continuant de représenter un élément commun dans les enquêtes les plus marquantes menées à bonne fin en 2024 :
- « Admiral », décrite comme « la plus grande fraude à la TVA, ayant fait l’objet d’une enquête dans l’UE » 21Idem, p. 62., avec un préjudice estimé à 2,9 milliards d’euros ;
- « Moby Dick »22Idem, p. 68., dont le préjudice se monte à 520 millions d’euros ;
- « Goliath »23Idem, p. 112., affaire avec un préjudice de 93 millions d’euros, impliquant aussi la Suisse comme pays tiers.
Le carrousel des droits d’émission
Parmi les carrousels, que l’imagination débordante des fraudeurs fait tourner, il y a aussi celui des droits d’émissions.
La France lutte depuis des années contre cette fraude greffée sur les transactions commerciales des droits d’émission. Des observateurs du phénomène pensent que « la spécificité du carrousel sur les ventes de quotas de CO2 portait non pas sur le dispositif lui-même, mais sur le caractère immatériel des biens échangés et sur la vitesse de rotation des quotas »24PERROTIN Frédérique, Fraude à la TVA : un nouvel outil communautaire publié le 19.06.2019; https://www.actu-juridique.fr/fiscalite/fiscal-finances/fraude-a-la-tva-un-nouvel-outil-communautaire (consulté le 10.09.2025)., tout en soulignant les montants générés par cette fraude.
Les entreprises suisses ont, depuis janvier 2020, la possibilité d’accéder au marché du carbone de l’UE25Confédération suisse, DFAE, Commerce des droits d’émission, publié le 27 janvier 2025; https://www.europa.eda.admin.ch/fr/commerce-des-droits-demission (consulté le 10.09.2025).. Le système d’échange des quotas carbone entre la Suisse et l’Union européenne apporte, en plus des avantages climatiques et économiques, un risque de fraude à la TVA et de diminution des recettes fiscales non négligeable, depuis que le traitement fiscal de ces droits a été modifié dans la législation helvétique, comme mentionné ci-dessus.
Le schéma figurant dans le message du Conseil fédéral du 24 septembre 202326Message du 24 septembre 2021 concernant la modification de la loi sur la TVA (FF 2021 2363, p.33), https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2021/2363/fr (consulté le 10.09.2025). concernant la modification de la loi sur la TVA représente un carrousel classique :
Ainsi, sans attendre que des statistiques spectaculaires sur cette fraude en lien avec lesdits droits soient établies, le Conseil fédéral a décidé d’agir et de protéger les recettes fiscales, en adoptant une des mesures phares de la Commission Européenne dans la lutte contre les fraudes à la TVA issues des échanges des quotas carbone, le mécanisme d’autoliquidation27Conseil de l’Union Européenne, Directive modifiant la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les règles de facturation, 2010/45/UE, JO L 189/1 du 22.07.2010 ;https://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2010:189:0001:0008:fr:PDF (consulté le 10.09.2025)..
Autoliquidation et impact
L’impôt sur les acquisitions est le nom porté par la TVA qu’un acquéreur doit à son État lorsqu’il achète des prestations de services et des biens de l’étranger.
Comme l’expliquent certains spécialistes, l’impôt sur les acquisitions a pour but d’éviter que les prestataires étrangers de prestations nationales bénéficient d’un avantage concurrentiel injustifié par rapport aux entreprises assujetties à la TVA en Suisse, du fait de la non-perception de la TVA suisse 28METZGER Markus & BALABAN Branko, Quelques chausse-trappes concernant l’impôt sur les acquisitions – Première partie, publié le 01.06.2014, https://www.trex.ch/fr/quelques-chausse-trappes-concernant-limpot-sur-les-acquisitions-premiere-partie/ (consulté le 21.10.2025).. Le mécanisme comptable utilisé dans le cas de l’impôt sur les acquisitions peut avoir plusieurs appellations usuelles : autoliquidation, autotaxation ou taxation inverse. L’idée de base est que l’acheteur est obligé de collecter, de déclarer et de payer la TVA à la place du vendeur. L’opération reste neutre, si l’acheteur accomplit les conditions pour déduire cette TVA selon les art. 28 et 29 LTVA.
En Suisse, c’est l’article 45 LTVA qui régit les prestations soumises à l’impôt sur les acquisitions. Les transferts de droits d’émission et les assimilables, énumérés à l’art. 45 al.1 let. e, LTVA et dans l’Info TVA29Info TVA 14 Impôt sur les acquisitions, 2.5 Transfert des droits d’émission et des droits similaires, publié le 14.01.2025;https://www.gate.estv.admin.ch/mwstwebpublikationen/public/pages/taxInfos/cipherDisplay.xhtml?publicationId=1001238&componentId=1784486 (consulté le 10.09.2025)., sont soumis à l’impôt sur les acquisitions, même si la prestation est fournie par une société suisse.
Pour la première fois, l’impôt sur les acquisitions s’applique aux transactions entre prestataires assujettis à la TVA en Suisse, et cela non seulement à des fins concurrentielles, mais surtout pour prévenir les fraudes fiscales.
Du point de vue de la trésorerie, la méthode représente un avantage, car la TVA reste une taxe documentaire, qui n’implique pas du cash si l’acheteur est une personne morale assujettie à la TVA en Suisse. Cependant le fait de donner à l’acquéreur l’obligation duale de collecter, mais aussi de déduire la TVA lui impose une responsabilité supplémentaire.
Une facture concernant le transfert de droits d’émission, mentionnant la TVA en clair, doit normalement être refusée. Si, au lieu de la refuser, l’acheteur l’accepte, celui-ci doit obtenir la preuve du décompte et du paiement de la TVA par son fournisseur avant d’avoir le droit de la déduire à titre d’impôt préalable, selon art. 111a, al.2, OTVA.
Pour l’État, on peut identifier quelques avantages immédiats. Principalement, le mécanisme élimine le risque de rembourser un impôt préalable sans que la source soit constituée et simplifie, en même temps, la procédure de contrôle. À titre subsidiaire, l’État devient bénéficiaire des sommes collectées, si les conditions de remboursement de l’impôt préalable ne sont pas réunies.
Et si la taxation inverse visait un spectre plus large ?
La rapidité des échanges commerciaux mondiaux, sans passer par les douanes conventionnelles, la facilité d’acquérir des prestations sur les plateformes numériques et la traçabilité, parfois difficile, des transactions en chaine augmentent le risque de voir les recettes fiscales liées à la TVA perturbées.
Dans ce contexte, une question surgit : est-ce que soumettre à l’impôt sur les acquisitions d’autres prestations et livraisons de biens internes, visées par les fraudes, pourrait être une solution ?
Les débats à ce sujet animent les Etats membres de l’UE depuis des années et des avis contraires s’invitent encore à la table des discussions. Loin d’être une mesure provisoire, comme pensé lors de sa mise en place, l’autoliquidation s’avère utile. Au fil des années, différentes applications ont été confiées à ce mécanisme. En France, par exemple, le principe d’autoliquidation de la TVA s’applique aux travaux immobiliers réalisés par des sous-traitants dans le secteur du bâtiment et des travaux publics30Code général des impôts, art.283, 2nonies ; https://www.legifrance.gouv.fr/codes/article_lc/LEGIARTI000048838530 (consulté le 21.10.2025).. Dans ce cas, le sous-traitant facture ses prestations hors TVA, et c’est son client qui doit collecter et reverser la TVA à l’administration fiscale.
La Suisse a l’avantage d’observer le modèle déjà implémenté dans des pays voisins31Conseil de l’Union Européenne, Directive relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée 2006/112/CE, JO L 347/1 du 11.12.2006, art. 199 ; https://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/PDF/?uri=CELEX:32006L0112 (consulté le 10.09.2025)., de pouvoir l’analyser et tirer ses conclusions, avant qu’une éventuelle mise en place élargie soit décidée.
L’extension de ce mécanisme bouleverserait-elle le système fiscal actuel ? On peut admettre que l’extension du mécanisme d’autoliquidation de la TVA risquerait, dans un premier temps, de bousculer les pratiques bien établies en matière de collecte, de déclaration et de paiement de la TVA. Les entreprises devraient adapter leurs procédures, puisque l’acheteur serait désormais chargé de reverser la TVA à l’État et pourrait être sanctionné en cas d’erreur. Sur le plan budgétaire, la trésorerie de l’État serait temporairement affectée, car il n’existerait plus de décalage entre le moment de la collecte et celui de la déduction de la TVA. Enfin, cette modification impliquerait la révision de certaines lois, tandis que des instructions claires devraient être communiquées aux entreprises et aux administrations concernées.
Cependant, dans un contexte économique de plus en plus ouvert et mondialisé, la Suisse fait face à des risques accrus de fraudes fiscales. Cette réalité impose des adaptations législatives et opérationnelles indispensables pour sécuriser la collecte des impôts. Toutefois, la question reste : est-ce le bon moment pour élargir le champ d’application de cette mesure? Et ces efforts sont-ils véritablement payants ?
À mon sens, la réponse dépend d’une analyse du rapport entre les pertes subies ou les gains manqués à cause des fraudes et les investissements nécessaires pour prévenir et lutter efficacement contre ces pratiques illégales.
En guise de conclusion, j’ose une métaphore.
Comme dans un réseau complexe d’adduction d’eau, tout dépend de l’état des conduites et de ceux qui s’y alimentent illicitement. Si les conduites sont de plus en plus abimées et piratées au point que l’eau se perd avant d’arriver dans le seau, il est préférable de mettre en place des conduites intactes dans un réseau simplifié, pour assurer un débit prédictible.
